一、案情简介

D公司从2004年起进口A产品，归入税号2936，适用税率4%。2007年6月，D公司经P海关又进口A产品，申报税号仍为2936。但P海关认为其应被归入税号2938中，适用税率为6.5%。D公司提出异议，随后按6.5%税率支付保证金后提取货物。2007年7月，P海关电话通知D公司货代的报关代理：海关总署认为该票A产品应当归入税号2940，适用6%税率。目前《归类问答》已经出来了但不能发给D公司。D公司据此办理了补税。

2007年6月，D公司根据供应商要求开始在T市进口A产品，仍旧沿用了税号2936。2007年8月之后也并未更改。

2008年10月28日海关总署第76号公告正式对外公布，明确A的商品税号为2940。同时明确决定在公布发布之日起执行。2008年11月初，D公司向T海关申报进口的A货物申报税号仍为2936。该批货物随即被T海关扣押。2009年1月5日，S海关（T海关的上级主管海关）以涉嫌构成公司走私普通货物罪对D公司予以立案调查。

此案历经撤案、移送、一审、撤诉等环节，最终D公司及有关涉案人员均未留下刑事或行政处罚的记录。

二、争议焦点

本案的争议焦点在于，在得到货代通知总署归类决定税号为2940，并依海关出具的专用缴款通知书按税号2940补税后，D公司有无将涉案产品A归入2940品目的法律义务。

三、律师评析

（一）办案思路

根据本案的争议焦点，主办律师认为主要的办案思路有以下两个方面：

第一，从海关行政执法依据和程序找突破口。

本案中的一个关键执法依据是《归类问答》，即广东归类分中心制作的非公开法律文件。无论是从WTO透明度原则还是从法律应当具有公开性和可预见性的角度来看，这样一个政府内部文件都不应当作为执法依据，尤其不能作为追究当事人刑事责任的依据。

从程序上看，海关将当时还尚未公布的内部文件———《归类问答》向当事人披露的过程可谓犹抱琵琶半遮面，即不能复印文件，只能摘抄，或者由当事人按照海关提供的编码在网站上自行查找。此种向当事人公布执法依据的行为也和正常执法程序大相径庭。

由此，主办律师认为这是该案最为关键的突破口之一，即检察院和海关对于当事人的控诉缺乏法律依据。

第二，深入研究商品归类规则。

本案是一起以商品归类为缘由而起的刑事案件，与一般的刑事案件相比，该类案件具有高度的专业性：涉及到化学、商品分类等多种专业知识，不仅要考虑我国海关的商品归类依据，也要参考其他国家对商品归类上的习惯做法。因此，处理本案的关键点便是能够在法律分析的层面上做到和海关可以平等对话。

本案中主办律师通过阐述在海关发布正式公告前争议商品确属“归类不明”的商品，不具备正确归类的可能，从而可以证明当事人并无“正确归类”的法定义务。

（二）辩护要点

在上述办案思路的指引下，主办律师采取了如下辩护策略，以论证D公司的行为没有违法，更不构成犯罪。

第一，《归类问答》、海关总署网站上的信息、《缴税通知》都不是D公司进行归类的法定依据。

1、《归类问答》是海关系统内部的未经适当程序公开的文件，不是商品归类的法定依据。

本案中2007年7月P海关电话告知D公司的货运公司的报关代理，《归类问答》已经出来了但不能发给D公司。这一行为显示海关工作人员将《归类问答》作为海关的内部信息采取了保密措施，而《归类问答》仅是海关系统内部未经适当程序公开的文件。

根据我国《行政诉讼法》第52条及第53条的规定，人民法院审理行政案件时，以法律和行政法规、地方性法规为依据。并可以参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令制定、发布的规章。而本案中的《归类问答》只是海关内部文件，并不是规章或其他规范性文件。

出于上述的原因，海关总署在颁布《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》时废止了2003年第40号《关于解决因商品归类错误引起的减税及其他进口环节税的退、补税问题的公告》。根据该项被废止的公告，对于“海关商品归类分中心已制发文件（包括归类决定）并对外公开或向进出口货物的收发货人或其代理人明确归类的商品，如因进出口货物的收发货人或其代理人违反规定造成海关归类错误而少征或漏征税款的，海关应自缴纳税款或者货物放行之日起3年内予以追征。”根据《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》，除此项内容被删除外，2003年第40号文中其他的符合立法的程序和形式要件的补税依据则仍然保留，即“在《税则》中有具体列名的商品，在《税则》的类注释、章注释、子目注释、税目结构和《海关进出口税则———统计目录商品及品目注释》中已明确归类的商品，及海关总署制发文件中明确归类的商品”。

显然，海关总署已鲜明地表示了其不再以制定程序、发布方式等方面存在缺陷的文件作为追征及补征税依据的立场。更进一步地，海关总署发的缉私[2007]390号文中“对于政策调整前后按照同一税则号列申报，因归类错误被海关首次查获并已立案的案件，不予处罚”的规定则进一步彰显了海关总署提倡便利贸易，保护进口商充分知悉权的执法理念。

特别是，本案中的《归类问答》中所采用的归类原则后来还被海关总署第76号公告正式发布的《归类决定》所纠正。这更说明将内部文件作为法律依据的不当。

2、海关总署网站上的信息也不是商品归类的法定依据。

海关总署网站在公布“W-2-5100-2007

-0007”号等归类决定的同时在“归类信息查询说明”中特地指明：“海关网站上查询可得的归类决定，不具备法律效力，与海关总署制定正式公告文件有严格区别；具体商品归类决定、归类裁定时间效力应以海关总署制定正式公告文件为准”。

也就是说，在海关总署网站查询得到的归类决定信息，只是海关对未来可能生效的一些文件提前进行通告，明确表示其自身没有法律约束力。

3、《缴税通知》是“具体行政行为”，不具有反复适用的法律效力。

P海关的具体行政行为同样不是法定的归类依据。退一步说，如果《缴税通知》可以构成归类依据的话，那么P海关与T海关、J海关之间的《缴税通知》存在矛盾，那么，究竟哪份《缴税通知》应具有归类依据的效力呢?

总之，在上述法律法规的语境下，结合本案之事实，确定海关系统内部的《归类问答》具有法律效力并以此追究进口商的刑事责任，不符合相关法律法规，有违中国承担的国际义务，是法律理念上的“退步”，无法令人信服。

第二，在76号公告发布之前，D公司不负有将其归入2940品目的法律义务。

本案中A的“商品归类明确”是认定D公司是否走私的一项前提。道理很简单，“归类不明”就是“法律法规不明”，在法律法规不明的情况下，海关也就欠缺执法依据。那么究竟应如何判定在76号公告发布之前A归类是否明确。

1、从广泛存在的争议来看，A应归入2940品目是不明确的。

本案中D公司与P海关之间一波三折的归类争议的过程、中国各地海关对A归类不一的现象，以及D公司取得的国际权威化学专家意见、同行意见和荷兰海关签发的适用于整个欧盟的强制性命令等充分表明：在76号公告发布之前应将A归入2940品目是不明确的，而D公司将此项产品归为2936品目已尽到了“合理谨慎”。

这里需要特别注意荷兰海关的命令。荷兰是《商品名称及编码协调制度国际公约》的创始成员方。我国于1992年也加入了该公约。然而对于A，荷兰海关也将其作为VC并归为2936品目，而未归入2940品目。这一现象说明，根据为我国《海关进出口税则》、《进出口税则商品及品目注释》所全部接受的《商品名称及编码协调制度国际公约》，将A归入2940品目是有争议的、是不明确的。

2、从纯粹的归类技术层面说，将A归入2940品目是不明确的。

从D公司向其客户提供的宣传材料看，A是L公司的专利产品，是一种更为稳定的VC。从上海海关向广州归类分中心申请归类决定时对A的描述中也可以看到“该商品是维生素C上的基团被葡萄糖取代而得的产物”，“通常用作护肤品的原料，具有美白抗皱的功能，是利用了维生素C的特性”。从功能用途、商品价值上看，VC构成了A的基本特征。这里特别提请注意的是，在许多国际权威的化学专家看来，从分子结构上说A也是VC衍生物，而不是糖醚。

根据归类总规则（三）二，“混合物、不同材料构成或不同部件组成的组合物以及零售的成套货品，如果不能按照规则三（一）归类时，在本款可适用的条件下，应按构成货品基本特征的材料或部件归类”。正由于认为VC而非葡萄糖是A的基本特征，因此很多人，包括上海海关在向广州归类分中心发问时所表达的归类意见中，都将A归入了2936。（天然或合成再制的维生素原和维生素（包括天然浓缩物）及其主要用作维生素的衍生物，上述产品的混合物，不论是否溶于溶剂”）。

再看广州归类分中心的归类的回答和海关总署的公告。广州归类分中心认为“A的分子结构属于糖醚。根据第29章章注3和总规则三，应归作2940品目”。海关总署则认为“A的分子结构属于糖醚。根据第29章章注3和总规则一，应归作2940品目”。《海关进出口税则》第29章章注3的内容是“可以归入本章两个两个或两个以上品目的货品，应归入有关品目中的最后一个品目”。也就是说，在广州归类分中心及总署有关部门看来，A既可以作为VC归入2936，也可以作为糖醚归入2940（化学纯糖、糖醚、糖酯及其盐，蔗糖、乳糖、麦芽糖、葡萄糖、编号2937-2939的产品除外），因此，根据第29章章注3“从后归类”即归入2940。

然而如前所述，在很多专业人士看来，A的分子结构属于VC衍生物、其基本特征由VC所界定，不能被认为是糖醚产品，因此，“从后归类”的第29章章注3的适用条件并不满足。

还需要特别提醒的是，广州归类分中心在作出上述归类问答后不久，还就另一家公司相同的专利产品作出了一份归类问答，在那份问答中竟然将与涉案产品完全相同的产品归入了2936品目。

3、即使是依海关总署的标准来判断，以上海海关和广州归类分中心的专家的眼光来看，A也是“归类不明”的商品。

海关总署关税征管司2007年及2009年发布的《海关商品归类工作制度》规定了“归类疑难问题的处理范围及程序”。概括而言，在海关总署关税司看来，在答疑过程中对于“归类明确”的商品，直属海关商品归类职能部门、各归类分中心、总署归类职能部门应一律采用《商品归类指导意见书》的形式作答；对于“归类不明确”的商品则应由归类分中心制作《海关商品归类决定》审批稿，按程序进行审核后由总署领导签发。上海海关、广东分中心及海关总署的归类职能部门均认为，A是“没有明确规定的商品”，其归类是“商品归类审核过程中发生的疑难问题”。因此，“不能依据现有法规、规定制发商品归类指导意见”，而应该“制发商品归类决定审批稿”，并“按程序进行审核后报署领导签发”。

如果A归入2940品目是明确的，那么，T海关、J海关对D公司的相关征税行为就是违法的。《商品归类管理规定》第九条规定，海关应当依法对收发货人或者其代理人申报的进出口货物商品名称、规格型号、商品编码等进行审核。2004年最高人民法院第一期公告上所刊登的《上海汇兴实业有限公司诉浦江海关行政赔偿案》也说明了海关对于商品归类具有审核责任，未正确适用归类规则的征税行为是违法行为。

四、结论

在长达一年多的等待之后，该案以检察院撤回起诉告终。据S市中院的内部人士表示，该案件经最高院确认，并由J省高院批复，认定“主观上没有走私故意，客观上没有走私行为，建议无罪”。

（作者：上海市海华永泰律师事务所 徐珊珊）